Definicja przedsiębiorstwa w kontekście przepisów podatkowych
Zrozumienie kwestii, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, wymaga w pierwszej kolejności precyzyjnego zdefiniowania przedmiotu transakcji na gruncie polskiego prawa. Zgodnie z Kodeksem cywilnym, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych oraz materialnych, które są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład tak rozumianej jednostki wchodzą między innymi nazwa, nieruchomości, ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu.
Podatkowa definicja przedsiębiorstwa jest zazwyczaj tożsama z cywilistyczną, co ma kluczowe znaczenie dla określenia skutków finansowych planowanego zakupu. Jeśli przedmiotem sprzedaży jest kompletny organizm zdolny do samodzielnego funkcjonowania rynkowego, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują specjalne traktowanie. Należy zatem dokładnie przeanalizować, jakie konkretne elementy wchodzą w skład nabywanego majątku przed sfinalizowaniem umowy u notariusza.
Prawidłowa identyfikacja przedsiębiorstwa pozwala uniknąć błędów w rozliczeniach z fiskusem, które mogłyby skutkować dotkliwymi sankcjami finansowymi dla obu stron. Warto pamiętać, że pojęcie to obejmuje nie tylko twarde aktywa, ale również renomę firmy oraz wszelkie tajemnice handlowe. Każdy z tych komponentów współtworzy wartość rynkową podmiotu i wpływa na ostateczną klasyfikację prawną przeprowadzonej transakcji sprzedaży.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot transakcji
W obrocie gospodarczym często spotykamy się z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która również podlega specyficznym regulacjom w zakresie podatku od towarów i usług. Jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Kluczowe jest tutaj kryterium autonomii funkcjonalnej nabywanego segmentu działalności.
Pytanie o to, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, dotyczy bezpośrednio także nabywania takich wydzielonych pionów operacyjnych. Aby dany zespół składników uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on posiadać zdolność do działania jako samodzielny podmiot. Oznacza to, że nabywca, po przejęciu tych składników, powinien móc kontynuować działalność bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów zbywcy.
Wyodrębnienie finansowe polega najczęściej na prowadzeniu oddzielnej ewidencji księgowej, która pozwala na przypisanie przychodów i kosztów do konkretnej części majątku. Wyodrębnienie organizacyjne z kolei znajduje odzwierciedlenie w strukturze wewnętrznej firmy, na przykład w formie oddziału lub wydziału. Spełnienie tych wszystkich przesłanek jest niezbędne, aby transakcja mogła skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT.
Wyłączenie z opodatkowania na podstawie artykułu 6 ustawy o VAT
Kluczowym przepisem regulującym to, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, jest artykuł 6 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on jednoznacznie, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to fundamentalna zasada, która ma na celu ułatwienie sukcesji biznesu oraz zachowanie neutralności podatkowej przy zmianach właścicielskich.
Dla inwestora oznacza to, że cena nabycia kompletnej firmy nie powinna zostać powiększona o kwotę podatku od towarów i usług. Sprzedawca nie wystawia w takim przypadku tradycyjnej faktury VAT, lecz dokumentuje transakcję umową cywilnoprawną, najczęściej w formie aktu notarialnego. Brak opodatkowania VAT-em przy tego typu operacjach jest rozwiązaniem systemowym, które chroni płynność finansową podmiotów gospodarczych uczestniczących w transakcji.
Należy jednak pamiętać, że wyłączenie to ma charakter obligatoryjny i nie zależy od woli stron uczestniczących w umowie sprzedaży. Jeżeli dany zespół aktywów spełnia definicję przedsiębiorstwa, transakcja musi pozostać poza zakresem ustawy o VAT. Błędne naliczenie podatku w takiej sytuacji może doprowadzić do zakwestionowania prawa nabywcy do jego odliczenia, co generuje ogromne ryzyko finansowe.
Różnica między zakupem udziałów a zakupem składników majątkowych
Analizując zagadnienie, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, należy rozróżnić dwie podstawowe formy nabycia biznesu: share deal oraz asset deal. Zakup udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (share deal) polega na zmianie właściciela podmiotu, który pozostaje nienaruszony pod względem prawnym. W takim scenariuszu transakcja zazwyczaj podlega zwolnieniu z VAT jako usługa finansowa, jeśli jest realizowana w ramach działalności.
Zupełnie inaczej wygląda sytuacja w przypadku asset deal, czyli zakupu poszczególnych składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo. Jeśli nabywamy firmę jako całość, stosuje się wspomniane wcześniej wyłączenie z opodatkowania VAT. Jednak gdy przedmiotem umowy są jedynie wybrane maszyny, nieruchomości lub zapasy, które nie tworzą funkcjonalnej całości, mamy do czynienia z klasyczną dostawą towarów opodatkowaną stawką właściwą.
Wybór modelu transakcyjnego ma zatem kolosalne znaczenie dla całkowitego kosztu inwestycji oraz obowiązków dokumentacyjnych spoczywających na nabywcy. Inwestorzy często preferują zakup udziałów ze względu na ciągłość prawną, jednak wiąże się to z przejęciem pełnej historii podatkowej podmiotu. Zakup przedsiębiorstwa jako zespołu składników pozwala na pewne odcięcie się od przeszłości, ale wymaga precyzyjnej wyceny każdego elementu majątku.
Opodatkowanie zakupu akcji i udziałów w spółkach kapitałowych
W przypadku nabywania akcji lub udziałów, odpowiedź na pytanie, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, jest zazwyczaj negatywna, choć z innych przyczyn. Takie czynności są traktowane jako obrót instrumentami finansowymi lub prawami majątkowymi, co w polskim systemie podatkowym korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Oznacza to, że cena płacona za kontrolę nad spółką nie zawiera w sobie komponentu podatku VAT.
Zwolnienie to wynika bezpośrednio z przepisów unijnych, które nakazują traktowanie obrotu kapitałowego w sposób preferencyjny, aby nie hamować przepływu inwestycji. Warto jednak zaznaczyć, że w specyficznych okolicznościach, gdy zakup ma charakter czysto spekulacyjny lub jest elementem szerszej usługi, organ podatkowy może próbować innej interpretacji. W standardowych procesach akwizycyjnych dominuje jednak zasada braku obciążenia tej operacji podatkiem od towarów i usług.
Pomimo braku VAT-u, zakup udziałów niemal zawsze wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka tego podatku wynosi zazwyczaj 1 procent wartości rynkowej nabywanych praw i jest płatna przez kupującego w terminie czternastu dni od zawarcia umowy. Jest to istotny koszt dodatkowy, o którym inwestorzy muszą pamiętać przy planowaniu budżetu na przejęcie innego podmiotu gospodarczego.
Kiedy zakup poszczególnych aktywów podlega opodatkowaniu VAT
Często zdarza się, że inwestor nie kupuje całego przedsiębiorstwa, lecz jedynie jego najcenniejsze fragmenty, co radykalnie zmienia sytuację podatkową. Wówczas na pytanie, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, należy odpowiedzieć twierdząco w odniesieniu do tych konkretnych składników. Każdy towar lub usługa będąca przedmiotem takiej wyrywkowej sprzedaży podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych w ustawie.
Przykładowo, jeśli przedmiotem transakcji jest hala produkcyjna sprzedawana bez maszyn, personelu i kontaktów handlowych, urząd uzna to za dostawę nieruchomości. W zależności od historii danego budynku, sprzedaż może być opodatkowana stawką 23 procent lub korzystać ze specyficznych zwolnień dla budynków używanych. Kluczowe jest, że taka transakcja nie jest traktowana jako zbycie firmy, lecz jako obrót aktywami trwałymi.
Dla nabywcy takie rozwiązanie bywa korzystne pod kątem płynnościowym, o ile przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zapłacony przy zakupie podatek VAT staje się kwotą do odzyskania z urzędu skarbowego lub pomniejsza zobowiązania z tytułu własnej sprzedaży. Niemniej jednak, proces ten wymaga zaangażowania większego kapitału na starcie, co przy dużych inwestycjach przemysłowych stanowi nie lada wyzwanie finansowe.
Podatek od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa
Skoro ustaliliśmy już, że przy kupnie całego przedsiębiorstwa nie płaci się VAT, należy zwrócić uwagę na podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zgodnie z przepisami, jeśli transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest z niego zwolniona, wchodzi w zakres działania ustawy o PCC. Sprzedaż firmy jako zorganizowanego zespołu składników jest klasycznym przykładem czynności podlegającej temu opodatkowaniu.
Stawki PCC przy zakupie przedsiębiorstwa są zróżnicowane i zależą od rodzaju składników wchodzących w jego skład. Dla nieruchomości oraz rzeczy ruchomych stawka wynosi zazwyczaj 2 procent ich wartości rynkowej ustalonej na dzień transakcji. W przypadku innych praw majątkowych, takich jak wierzytelności czy patenty, stosuje się niższą stawkę w wysokości 1 procenta. Wymaga to precyzyjnego podziału ceny w umowie sprzedaży.
Obowiązek zapłaty PCC spoczywa na kupującym, który musi złożyć odpowiednią deklarację podatkową i przelać należną kwotę do urzędu skarbowego. Jeśli umowa jest zawierana w formie aktu notarialnego, to notariusz jako płatnik pobiera podatek i odprowadza go w imieniu podatnika. Jest to niezwykle istotne, gdyż błędy w wycenie poszczególnych składników mogą skutkować wezwaniem do dopłaty podatku wraz z odsetkami.
Kryterium zdolności do prowadzenia niezależnej działalności
Najważniejszym elementem rozstrzygającym o tym, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, jest ocena, czy nabyte składniki pozwalają na prowadzenie działalności. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne kładą ogromny nacisk na tak zwaną zdolność funkcjonalną przedsiębiorstwa. Nie wystarczy samo przeniesienie własności maszyn, jeśli nabywca nie przejmuje jednocześnie bazy klientów, technologii produkcji oraz kluczowego personelu.
Jeżeli po dokonaniu zakupu nowy właściciel musi dokupić istotne elementy, aby móc rozpocząć produkcję, transakcja może zostać uznana za sprzedaż aktywów. W takiej sytuacji urząd skarbowy zakwestionuje wyłączenie z VAT i nakaże opodatkowanie sprzedaży poszczególnych przedmiotów. Jest to jeden z najczęstszych punktów spornych w trakcie kontroli podatkowych dotyczących transakcji typu fuzje i przejęcia.
Należy podkreślić, że dla uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie absolutnie wszystkich składników majątkowych bez wyjątku. Możliwe jest wyłączenie pewnych elementów, które nie są niezbędne do funkcjonowania operacyjnego firmy, jak na przykład zbędne nieruchomości. Granica ta jest jednak bardzo cienka i wymaga każdorazowo indywidualnej analizy przeprowadzonej przez doświadczonych doradców podatkowych lub prawników.
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Kwestia tego, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Orzecznictwo to ma fundamentalne znaczenie dla polskiej praktyki skarbowej, ponieważ nasze przepisy muszą być zgodne z dyrektywami unijnymi. Trybunał stoi na stanowisku, że pojęcie przekazania całości lub części majątku należy interpretować szeroko i w sposób autonomiczny.
Zgodnie z wyrokami TSUE, kluczowy jest zamiar nabywcy co do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, a nie tylko sucha lista przekazywanych przedmiotów. Jeśli kupujący zamierza kontynuować tę samą działalność gospodarczą, transakcja powinna korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT w celu zachowania prostoty systemu. Takie podejście promuje stabilność gospodarczą i zapobiega niepotrzebnemu obciążaniu przedsiębiorców podatkiem, który i tak byłby neutralny.
W polskiej praktyce sądy administracyjne często odwołują się do wyroku w sprawie C-497/01 Zita Mode, który stał się kamieniem milowym. Wynika z niego, że przekazanie majątku następuje wtedy, gdy nabywca staje się następcą prawnym zbywcy w zakresie prowadzonego biznesu. Ta linia orzecznicza chroni podatników przed zbyt rygorystycznym podejściem lokalnych organów podatkowych, które czasem szukają podstaw do opodatkowania każdej operacji gospodarczej.
Ryzyko błędnej klasyfikacji transakcji sprzedaży firmy
Największym zagrożeniem przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, jest ryzyko popełnienia błędu klasyfikacyjnego. Jeśli strony uznają transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa i nie naliczą VAT-u, a urząd uzna ją za sprzedaż aktywów, powstanie zaległość podatkowa. Sprzedawca będzie musiał zapłacić podatek wraz z odsetkami, a kupujący może mieć problem z jego odliczeniem w przyszłości.
Sytuacja odwrotna, czyli naliczenie VAT-u przy sprzedaży, która faktycznie stanowi zbycie przedsiębiorstwa, jest równie niebezpieczna dla nabywcy. Polski fiskus stoi na stanowisku, że faktura dokumentująca czynność niepodlegającą opodatkowaniu nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie kupujący płaci cenę powiększoną o VAT, którego nie może odzyskać, co realnie zwiększa koszt inwestycji o dwadzieścia trzy procent.
Aby zminimalizować te ryzyka, firmy często decydują się na przeprowadzenie szczegółowego badania due diligence przed sfinalizowaniem umowy. Analiza ta pozwala na zidentyfikowanie wszystkich składników majątku i ocenę, czy tworzą one zorganizowaną całość w rozumieniu przepisów. Często jedynym bezpiecznym rozwiązaniem jest wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej interpretacji indywidualnej, która daje ochronę prawną uczestnikom transakcji.
Dokumentacja niezbędna do prawidłowego rozliczenia zakupu
Prawidłowe udokumentowanie faktu, że przy kupnie firmy nie płaci się VAT, wymaga sporządzenia precyzyjnych dokumentów prawnych i księgowych. Podstawą jest umowa sprzedaży, która powinna zawierać szczegółowy wykaz wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Należy w niej wyraźnie wskazać, że intencją stron jest przeniesienie własności zorganizowanej jednostki zdolnej do samodzielnego działania.
Konieczne jest również sporządzenie protokołów przekazania poszczególnych elementów majątku, co potwierdza realne objęcie ich w posiadanie przez nabywcę. W dokumentacji księgowej sprzedawcy transakcja ta powinna zostać ujęta jako zbycie majątku wyłączone z VAT, co znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich polach deklaracji. Nabywca natomiast musi wprowadzić otrzymane aktywa do swojej ewidencji środków trwałych zgodnie z ich wartością rynkową.
Ważnym elementem dokumentacyjnym są również uchwały organów statutowych spółek, jeśli transakcja dotyczy podmiotów posiadających osobowość prawną. Zgoda zgromadzenia wspólników na zbycie przedsiębiorstwa jest często wymogiem wynikającym wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Brak zachowania należytej staranności w sferze formalnej może rzutować na ważność samej umowy, a co za tym idzie, na jej skutki podatkowe.
Wpływ kontynuacji działalności gospodarczej na VAT
Kwestia kontynuacji działalności jest jednym z najsilniejszych argumentów przy ustalaniu, czy przy kupnie firmy płaci się VAT. Jeśli nabywca bezpośrednio po transakcji kontynuuje operacje zbywcy, używając tych samych maszyn, lokali i zatrudniając tych samych ludzi, wyłączenie z VAT jest oczywiste. Problem pojawia się w sytuacji, gdy kupujący zamierza natychmiast zlikwidować markę i wykorzystać tylko wybrane zasoby.
Urząd skarbowy może wówczas argumentować, że przedmiotem sprzedaży nie było żywe przedsiębiorstwo, lecz masa majątkowa przeznaczona do likwidacji. W takim przypadku transakcja mogłaby zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Dlatego tak ważne jest, aby w umowie znalazły się zapisy dotyczące przejęcia pracowników oraz trwających kontraktów z dostawcami i odbiorcami towarów.
Przejęcie pracowników odbywa się zazwyczaj w trybie artykułu 23 prim Kodeksu pracy, co stanowi silny dowód na zachowanie ciągłości organizacyjnej. Z punktu widzenia podatku VAT, płynne przejście zespołu ludzkiego potwierdza, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nabywca staje się nowym pracodawcą z mocy prawa, co jest elementem spajającym wszystkie składniki majątkowe w jedną, funkcjonującą całość gospodarczą.
Odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy
Decyzja o zakupie firmy wiąże się nie tylko z analizą, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, ale również z kwestią odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie z Ordynacją podatkową, nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą za jego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność ta dotyczy podatków powstałych do dnia nabycia i jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa.
Jest to potężne ryzyko finansowe, które może zniweczyć zyskowność nawet najlepiej zapowiadającej się inwestycji. Aby się przed nim uchronić, kupujący powinien zażądać od sprzedawcy przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanego przez właściwy urząd skarbowy. Uzyskanie takiego dokumentu przed dniem zawarcia umowy znacznie ogranicza odpowiedzialność nabywcy do kwot ewentualnie wykazanych w tymże zaświadczeniu.
Warto również sprawdzić stan rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, gdyż odpowiedzialność solidarna obejmuje także składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Procedura due diligence finansowego powinna być zatem standardem przy każdej większej transakcji zakupu firmy. Pozwala ona na wykrycie ukrytych długów podatkowych, które mogłyby zostać przeniesione na nowego właściciela wraz z zakupionym majątkiem i prawami majątkowymi.
Indywidualne interpretacje podatkowe jako narzędzie ochronne
Z uwagi na skomplikowany charakter przepisów, wielu przedsiębiorców szukających odpowiedzi na pytanie, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, sięga po interpretacje indywidualne. Jest to oficjalne stanowisko organów skarbowych wydawane na wniosek podatnika, który przedstawia opis przyszłego lub zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Posiadanie takiej interpretacji daje potężną ochronę w przypadku późniejszej kontroli ze strony urzędu.
Wniosek o interpretację musi zawierać szczegółowy opis wszystkich składników, które mają być przedmiotem sprzedaży, oraz argumentację prawną wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma trzy miesiące na wydanie odpowiedzi, co warto uwzględnić w harmonogramie transakcji. Jeśli organ potwierdzi, że dana operacja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, strony mogą bezpiecznie zrezygnować z naliczania podatku od towarów i usług.
Interpretacja chroni podatnika przed koniecznością zapłaty podatku oraz odsetek, jeśli później organy zmieniłyby zdanie w danej kwestii. Chroni ona również przed sankcjami karnymi skarbowymi, co jest niezwykle ważne dla zarządów spółek biorących udział w akwizycjach. Koszt uzyskania takiego dokumentu jest relatywnie niski w porównaniu do skali ryzyka, jakie niesie ze sobą błędne rozliczenie wielomilionowej transakcji zakupu firmy.
Znaczenie profesjonalnej wyceny przy zakupie firmy
Przy ustalaniu warunków transakcji i rozważaniu, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, kluczową rolę odgrywa rzetelna wycena majątku. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa nie jest jedynie sumą wartości jego poszczególnych maszyn i budynków, ale uwzględnia także tzw. goodwill, czyli wartość firmy. Jest to nadwyżka ceny nabycia nad wartością godziwą przejętych aktywów netto, odzwierciedlająca potencjał dochodowy podmiotu.
Wycena jest niezbędna nie tylko dla celów biznesowych, ale przede wszystkim dla prawidłowego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wspomniano wcześniej, różne składniki majątku mogą podlegać różnym stawkom PCC, co wymaga ich precyzyjnego wyodrębnienia w operacie szacunkowym. Profesjonalny rzeczoznawca lub firma doradcza powinna przygotować raport, który będzie stanowił solidną podstawę dla urzędu skarbowego.
Zaniżenie wartości rynkowej w celu zapłaty niższego podatku jest bardzo łatwe do wykrycia przez organy skarbowe, które dysponują własnymi bazami cen. W takim przypadku urząd może samodzielnie określić wartość przedmiotu sprzedaży i nakazać dopłatę różnicy wraz z odsetkami. Dlatego inwestorzy powinni dbać o to, aby cena transakcyjna była rynkowa i znajdowała potwierdzenie w obiektywnych przesłankach ekonomicznych przedstawionych w dokumentacji.
Podsumowanie kluczowych zasad opodatkowania zakupu firmy
Podsumowując zagadnienie, czy przy kupnie firmy płaci się VAT, należy stwierdzić, że w większości przypadków transakcje te są wyłączone z VAT. Kluczowym warunkiem jest jednak to, aby przedmiotem sprzedaży było faktycznie działające przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Każdorazowo wymagana jest wnikliwa analiza składników majątkowych pod kątem ich zdolności do samodzielnego generowania przychodów w nowym podmiocie.
Zamiast podatku VAT, nabywca musi przygotować się na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi realny koszt transakcyjny. Ponadto, niezwykle ważne jest zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością za długi podatkowe poprzedniego właściciela poprzez uzyskanie stosownych zaświadczeń. Proces nabycia firmy jest skomplikowany pod względem prawnym i podatkowym, dlatego wsparcie doradców jest w tym procesie nieodzowne.
Inwestorzy powinni pamiętać, że każda transakcja jest inna i wymaga indywidualnego podejścia do kwestii optymalizacji podatkowej. Prawidłowe zakwalifikowanie zbycia przedsiębiorstwa pozwala na uniknięcie sporów z fiskusem i zapewnia bezpieczny start nowej inwestycji. Świadomość obowiązków podatkowych to fundament skutecznego przeprowadzenia fuzji lub przejęcia na polskim rynku, niezależnie od skali prowadzonej przez dany podmiot działalności.